El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en Sentencia de fecha 20 de diciembre, se ha pronunciado sobre la interpretación de la normativa aduanera europea sobre la modificación del valor en aduana como consecuencia de los ajustes retrospectivos (year-end adjustments) practicados entre partes vinculadas para ajustar los precios de transferencia a los resultados de mercado que se derivan de aplicar un método basado en el resultado (el método del margen neto operacional o el método de la distribución del resultado).

Resumen del caso analizado

En síntesis, la sentencia versa sobre la compra de mercancías importadas y facturadas a precio intragrupo en virtud del acuerdo previo sobre precios de transferencia celebrado entre el grupo de sociedades y las correspondientes autoridades tributarias.

El método de precio de transferencia seleccionado para determinar los precios de transferencia de las mercancías importadas es el método de la distribución del resultado, en su modalidad de análisis residual.

Durante un año, la filial importadora despachó a libre práctica diversas mercancías procedentes de más de mil suministros efectuados por su sociedad matriz, declarando como valor en aduana el precio facturado provisionalmente.

La suma de los importes facturados por la sociedad matriz se sometía regularmente a verificación y corrección. Dado que, durante el ejercicio, el margen operativo de la filial importadora resultó inferior al rango de valores de mercado determinados conforme al método de la distribución del resultado residual, se adaptaron consecuentemente los precios de transferencia reduciendo su valor.

En consecuencia, la filial importadora recurrió ante el órgano jurisdiccional remitente alegando que el precio declarado a las autoridades aduaneras no es más que un precio ficticio, y no el precio «por pagar» por las mercancías importadas a efectos del artículo 29 del código aduanero, reclamando la corrección.

Normativa aplicable

Para la resolución del caso, el TJUE interpreta los artículos 28 a 31 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.º 82/97 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de diciembre de 1996.

Resolución del TJUE

El TJUE menciona que el valor en aduana debe determinarse principalmente mediante el método denominado «del valor de transacción», en virtud del artículo 29 del código aduanero, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión, sin perjuicio de los ajustes que deban efectuarse con arreglo a los artículos 32 y 33 de ese mismo código. Por tanto, el valor de transacción debe reflejar el verdadero valor económico de la mercancía importada y tener en cuenta todos los elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico.

De hecho, el TJUE ha admitido la necesidad de que el precio facturado sea objeto de ajustes para evitar determinar un valor en aduana arbitrario o ficticio.

Asimismo, menciona que el TJUE ha admitido ajustes a posteriori del valor de transacción que se limitan a situaciones concretas debidas a un defecto de calidad del producto o a deficiencias detectadas tras su despacho a libre práctica, así como, mercancías que hayan sido deterioradas antes de su despacho a libre práctica o por algún vicio oculto, por lo que, el precio efectivamente pagado o por pagar deberá ser objeto de una reducción proporcional.

Por consiguiente, el TJUE concluye que los artículos 28 a 31 del código aduanero deben interpretarse en el sentido de que no permiten aceptar como valor en aduana un valor de transacción pactado que se compone, por una parte, de un importe inicialmente facturado y declarado y, por otra, de un ajuste a tanto alzado efectuado tras concluir el período de facturación, sin que sea posible saber si, al final del período de facturación, tal ajuste se efectuará al alza o a la baja.

Valoración de la Sentencia

En nuestra opinión, la Sentencia del TJUE refuerza, por una parte, el principio de estanqueidad de los tributos, por el cual las valoraciones realizadas para determinar un tributo (en este caso, el Impuesto sobre Sociedades) no se puede asumir, tal cual, en otro de distinta naturaleza, como es la renta de aduana. En este sentido, nuestra normativa ya recoge expresamente esta situación en el apartado 14 del art. 18 de la vigente Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo, más relevante resultan las conclusiones prácticas del caso juzgado al tráfico internacional de bienes. A nadie se le escapa que la mayoría del comercio internacional tiene lugar en el seno de grupos multinacionales (entre el 60% y 70%, según las estimaciones), que están obligados a aplicar los estándares internacionales de valoración a mercado (arm’s length principle), reforzados recientemente tras los Informes de la OCDE resultado del Proyecto BEPS, y respaldados tanto por el G-20 como por la mayoría de la comunidad internacional. La altísima integración de las cadenas de valor en los grupos multinacionales conlleva, en la práctica, en que no existan transacciones independientes comparables, en la mayoría de estos casos, y que no quede más remedio que recurrir a los métodos basados en el beneficio, cuya correcta aplicación requiere el ajuste a posteriori de los valores de las transacciones, a razón del resultado económico obtenido por una o las dos partes involucradas en las operaciones.

La imposibilidad de corregir el valor en aduana por dichos ajustes retrospectivos de los precios de transferencia, tiene el efecto práctico de que la renta de aduana se liquida sobre la base del precio provisional incorporado en factura, que podrá ser más o menos aproximado al valor real, pero que no deja de ser un valor arbitrario y ficticio. Es decir, los efectos prácticos de la normativa aduanera vigente, tal y como se debe interpretar conforme a esta resolución del TJUE, tiene el efecto contrario al que pretenden los Reglamentos comunitarios, dado que la base tributaria no termina reflejando el “valor económico de la mercancía”.

De la lectura detenida de la resolución del TJUE y del razonamiento contenido en la misma no cabe sino extraer una llamada de atención, expresada por el TJUE claramente entre líneas, a la Comisión Europea para que proceda, con urgencia, a modificar los Reglamentos comunitarios para adaptarlos a esta situación de hecho, e incorporar los procedimientos adecuados para que tanto los contribuyentes como las Administraciones Tributarias puedan corregir el valor en aduana, incorporando las modificaciones del precio pactado derivadas de los ajustes retrospectivos de precios de transferencia necesarios para aplicar correctamente los métodos basados en el resultado de la transacción.