Από την τελευταία παγκόσμια χρηματοπιστωτική κρίση, το Transfer Pricing έχει γίνει ένας ολοένα και πιο συνηθισμένος όρος στον επιχειρηματικό τύπο, που μερικές φορές συνδέεται με εντυπωσιακές προσεγγίσεις στις στρατηγικές που χρησιμοποιούνται από μεγάλους πολυεθνικούς ομίλους για την μεταφορά των κερδών σε περιοχές με χαμηλό ή μηδενικό συντελεστή φορολογίας ή φορολογικούς παραδείσους. Με το παρόν θα επικεντρωθούμε στο να εξηγήσουμε οτιδήποτε σχετίζεται με το Transfer Pricing.

Τι είναι το Transfer Pricing;

Σε συνθήκες ανοιχτής αγοράς και ελεύθερου ανταγωνισμού, όταν δύο ανεξάρτητα μέρη πραγματοποιούν μια οικονομική συναλλαγή οποιουδήποτε είδους (αγορά εμπορευμάτων, δάνειο κτλ.), η ίδια η αντίθεση των συμφερόντων τους αντικατοπτρίζεται στην τιμή που τελικά συμφωνούν, η οποία ονομάζεται αγοραία αξία.

Ωστόσο, όταν αυτά τα δύο μέρη συνδέονται, ή υπόκεινται σε κοινό έλεγχο, αυτή η αντίθεση συγκεκριμένων συμφερόντων μπορεί να μην υπάρχει ή μπορεί να υποκύψει στο συμφέρον του κοινού μετόχου. Το Transfer Pricing είναι οι τιμές που συμφωνούνται στις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων μερών ή οντοτήτων.

Τι αναλύει το Transfer Pricing;

Σε περιπτώσεις συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων μερών, οι φορολογικές αρχές μπορεί να έχουν την υποψία ότι η απουσία συγκεκριμένης αντίθεσης συμφερόντων μπορεί να οδηγήσει τα συνδεδεμένα μέρη να συμφωνήσουν σε τιμές διαφορετικές από τις αγοραίες αξίες προκειμένου να επωφεληθούν από ένα φορολογικό πλεονέκτημα, όπως μία ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση σε ένα από τα μέρη (πιο γενναιόδωρες φορολογικές εκπτώσεις, χαμηλότεροι φορολογικοί συντελεστές, φορολογική αδιαφάνεια…).

Για το λόγο αυτό, η φορολογική νομοθεσία διαφόρων χωρών και οι φορολογικές συνθήκες έχουν σταδιακά ενσωματώσει συγκεκριμένους κανόνες σχετικά με το Transfer Pricing από τις αρχές του 20ου αιώνα.

Επί του παρόντος, σχεδόν όλες οι χώρες στον κόσμο έχουν θεσπίσει φορολογικούς κανόνες που ακολουθούν ένα διεθνές πρότυπο που ονομάζεται Αρχή των ίσων αποστάσεων, η οποία ορίζει ότι η τιμολόγηση μίας συναλλαγής μεταξύ συνδεδεμένων μερών καθορίζεται σύμφωνα με ορισμένες μεθόδους αποτίμησης και φορολογικά κριτήρια, τα οποία στοχεύουν στο να διασφαλίσουν ότι αυτές οι τιμές αντικατοπτρίζουν τις συνθήκες που θα συμφωνούσαν ανεξάρτητα μέρη στην ανοιχτή αγορά και τη δημιουργία αξίας καθενός από αυτά.

Πότε εφαρμόζεται το Transfer Pricing στην Ελλάδα;

Όπως αναφέραμε, με τον όρο Transfer Pricing εννοούμε τις τιμές που συμφωνούνται σε κάθε είδους συναλλαγή που πραγματοποιείται μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων ή οντοτήτων. Ωστόσο, δεν υπάρχει καθολικός ορισμός του τι σημαίνει σχέση σύνδεσης και ανάλογα τη χώρα θα βρούμε στενότερους ορισμούς (π.χ. μόνο εταιρείες που ανήκουν σε έναν όμιλο) ή ευρύτερους (π.χ. κάποια συμμετοχή στο κεφάλαιο της εταιρείας).

Στην Ελλάδα, η έννοια του συνδεδεμένου προσώπου ορίζεται στον Κώδικά Φορολογίας εισοδήματος ( Ν.4172/2013) και στην ΠΟΛ.1142/2.7. 2015. Συγκεκριμένα:

«Συνδεδεμένο πρόσωπο» νοείται κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται (περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013). Ειδικότερα, όπως ορίζονται στην ΠΟΛ.1142/2.7.2015, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα:

1. Κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,
2. Δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,
3. Κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.

Ο παραπάνω ορισμός ισχύει μόνο για σκοπούς Ελληνικής άμεσης φορολογίας και μπορεί να είναι διαφορετικός για λογιστικούς σκοπούς ή για σκοπούς ΦΠΑ.

Μέθοδοι Transfer Pricing

Οι μέθοδοι αποτίμησης που επιτρέπονται από τις φορολογικές ρυθμίσεις στην Ελλάδα είναι οι πέντε μέθοδοι που αναγνωρίζονται από τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ ως εξής:

Παραδοσιακές μέθοδοι

Συγκρίσιμη μη Ελεγχόμενη Τιμή (ΣΜΕΤ)/ Comparable uncontrolled price method (CUP)

Η μέθοδος CUP είναι αυτό που όλοι θεωρούμε διαισθητικά ως λήψη της αγοραίας αξίας ενός αγαθού ή μιας υπηρεσίας.

Συνίσταται στην αποτίμηση της σχετικής συναλλαγής στην τιμή που θα είχε συμφωνηθεί από ανεξάρτητα μέρη που ανταλλάσσουν ένα πανομοιότυπο ή πολύ παρόμοιο αγαθό ή υπηρεσία υπό ίδιες ή πολύ παρόμοιες συνθήκες.

Μέθοδος της Τιμής Μεταπώλησης (ΤΜ) / Resale price method (RPM)

Η μέθοδος αυτή είναι ιδιαίτερα χρήσιμη όταν έχουμε να κάνουμε με δραστηριότητες μάρκετινγκ ή διανομής αγαθών στις οποίες το μάρκετινγκ συνδεδεμένο μέρος δεν συνεισφέρει ουσιαστικά σε αξία.

Αυτή η μέθοδος ξεκινά από την τιμή στην οποία ο συνδεδεμένος έμπορος μεταπωλεί τα εμπορεύματα στους τελικούς πελάτες. Η αξία (η τιμή στην οποία ο μεταπωλητής αγοράζει τα προϊόντα από τον συνδεδεμένο προμηθευτή) προσδιορίζεται αφαιρώντας ένα μεικτό περιθώριο μεταπώλησης της αγοράς από την τιμή μεταπώλησης.

Μέθοδος του Κόστους συν Κέρδος (ΚΣΚ)/Cost–plus method (C+)

Αυτή η μέθοδος είναι ιδιαίτερα χρήσιμη για την αποτίμηση των εργασιών παραγωγής ημι-κατεργασμένων προϊόντων ή υπηρεσιών.

Η αξία προκύπτει προσθέτοντας το άμεσο και έμμεσο κόστος που σχετίζεται με την παραγωγή των αγαθών ή την παροχή μιας υπηρεσίας, και ένα περιθώριο κέρδους (mark-up), το οποίο αποζημιώνει τον παραγωγό για τις λειτουργίες που επιτελεί,  τα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιεί και τους κινδύνους που αναλαμβάνει σε αυτή τη δραστηριότητα.

Μέθοδοι με βάση το κέρδος

Μέθοδος καθαρού κέρδους συναλλαγής (ΚΚΣ)/ Transactional net margin method (TNMM)

Η μέθοδος αυτή είναι η πιο ευρέως χρησιμοποιούμενη στην πράξη, επειδή ξεπερνά τις περισσότερες από τις πρακτικές δυσκολίες πρόσβασης σε δημόσια διαθέσιμες πληροφορίες σχετικά με τα μεικτά περιθώρια κέρδους και λεπτομερείς πληροφορίες για τις δραστηριότητες των ανεξάρτητων εταιρειών που είναι διαθέσιμες κατά την προσπάθεια αυστηρής εφαρμογής της μεθόδου τιμής μεταπώλησης ή κόστους συν κέρδος.

Σε αυτή τη μέθοδο, η τιμολόγηση της ενδοομιλικής συναλλαγής αποτιμάται (ή ελέγχεται) συγκρίνοντας το καθαρό περιθώριο (λειτουργικό κέρδος) που προκύπτει από τη συναλλαγή, με αυτό που προκύπτει από συγκρίσιμες συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων μερών.

Η πρακτική εφαρμογή αυτής της μεθόδου απαιτεί την επιλογή ενός από τα συνδεδεμένα μέρη ως το εξεταζόμενο μέρος, από το οποίο το καθαρό περιθώριο της συναλλαγής θα αξιολογηθεί σε σχέση με μια άλλη οικονομική παράμετρο (πωλήσεις, κόστος, περιουσιακά στοιχεία) με τη μορφή δείκτη επιπέδου κερδοφορίας (PLI).

Μέθοδος επιμερισμού του κέρδους (ΕΚ)/ Profit split method (PSM)

Η μέθοδος αυτή βασίζεται στον προσδιορισμό της αξίας με ένα τελικό αποτέλεσμα, έτσι ώστε να κατανέμεται το κοινό αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημιά) που προκύπτει από την εκτέλεση των ενδοομιλικών συναλλαγών μεταξύ των ατόμων ή οντοτήτων που τις πραγματοποιούν σύμφωνα με ένα κριτήριο που αντικατοπτρίζει επαρκώς τους όρους που θα είχαν συμφωνήσει ανεξάρτητα φυσικά πρόσωπα ή οντότητες σε παρόμοιες συνθήκες.

Είναι μια μέθοδος μεγάλης τεχνικής πολυπλοκότητας στην εφαρμογή της, αλλά αυτή που οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ συνιστούν όλο και περισσότερο για την αποτίμηση συναλλαγών, στις οποίες οι δραστηριότητες και των δύο συνδεδεμένων μερών είναι τόσο ενσωματωμένες που είναι αδύνατο να βρεθούν συγκρίσιμες καταστάσεις της αγοράς ή στις οποίες και τα δύο συνδεδεμένα μέρη συνεισφέρουν μοναδικά, γενικά χρησιμοποιώντας σχετικά άυλα περιουσιακά στοιχεία.

Κριτήρια επιλογής μεθόδου

Η επιλογή της μεθόδου αποτίμησης θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη, μεταξύ άλλων περιστάσεων, τη φύση της ενδοομιλικής συναλλαγής, τη διαθεσιμότητα αξιόπιστων πληροφοριών, και τον βαθμό συγκρισιμότητας μεταξύ συνδεδεμένων και μη συνδεδεμένων συναλλαγών.

Χρήση άλλων μεθόδων

Όταν δεν είναι δυνατή η εφαρμογή των παραπάνω μεθόδων, μπορούν να χρησιμοποιούνται άλλες γενικά αποδεκτές μέθοδοι και τεχνικές τεκμηρίωσης, αλλά πάντα στο πλαίσιο της αρχής των ίσων αποστάσεων.

Υποχρεώσεις Transfer Pricing και προθεσμίες

Προκειμένου να διασφαλιστεί ότι οι εταιρείες συμμορφώνονται με τις υποχρεώσεις στο πλαίσιο της σωστής αποτίμησης των ελεγχόμενων συναλλαγών, και για να διευκολυνθεί η επαλήθευση του Transfer Pricing, οι φορολογικές αρχές διαφόρων χωρών έχουν θεσπίσει την υποχρέωση να συντάσσουν φακέλους τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών.

Οι φάκελοι τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών που απαιτούνται από τους ελληνικούς κανόνες ακολουθούν τις συστάσεις του ΟΟΣΑ και είναι οι εξής:

(α) Βασικός Φάκελος (Master File) ή ειδική τεκμηρίωση που σχετίζεται με πληροφορίες του Ομίλου, και

(β) Τοπικός Φάκελος (Local File) ή τεκμηρίωση που σχετίζεται με τον φορολογούμενο.

Το περιεχόμενο των ανωτέρω αναλύεται στην ΠΟΛ. 1097/2014, όπως τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ. 1144/2014, το οποίο ακολουθεί το περιεχόμενο που προβλέπεται από τις  Κατευθυντήριες Γραμμές του ΟΟΣΑ σχετικά με το Transfer Pricing.

Οι φάκελοι πρέπει να συντάσσονται (ή τουλάχιστον να ενημερώνονται) σε ετήσια βάση από τις εταιρείες μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της Ετήσιας Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος (γενικά, στις 30 Ιουνίου για τις εταιρείες με χρήση που συμπίπτει με το ημερολογιακό έτος). Ωστόσο, θα πρέπει να τεθεί στη διάθεση των ελληνικών φορολογικών αρχών εντός 30 ημερών από το σχετικό αίτημα.

Επιπλέον, οι εταιρείες πρέπει να υποβάλλουν έναν Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών με πληροφορίες σχετικά με την τιμολόγηση που εφαρμόζεται στις συναλλαγές τους με συνδεδεμένα μέρη. Αυτή η ενημερωτική δήλωση πρέπει να περιλαμβάνει όλες τις σχετικές συναλλαγές που περιλαμβάνονται στον Φάκελο Τεκμηρίωσης. Ο Συνοπτικός Πίνακας Πληροφοριών πρέπει να υποβληθεί μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της Ετήσιας Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος Εταιρειών.

Παραδείγματα Transfer Pricing

Το Transfer Pricing είναι μια συνηθισμένη διαδικασία στο πλαίσιο των εργασιών των ομίλων εταιρειών. Ας το ερμηνεύσουμε με μερικά παραδείγματα:

1. Γενικά, οι όμιλοι επιδιώκουν να εξοικονομήσουν κόστος ή να επωφεληθούν από συνέργειες συγκεντρώνοντας τους πόρους μιας δεδομένης δραστηριότητας στη μητρική εταιρεία ή σε ένα κοινό service center. Για παράδειγμα, οι πόροι σχεδιασμού μάρκετινγκ και διαφημιστικής καμπάνιας για όλες τις εταιρείες του ομίλου μπορούν να συγκεντρωθούν σε ένα κεντρικό τμήμα μάρκετινγκ. Αυτό θα οδηγήσει σε τιμολόγηση για υπηρεσίες υποστήριξης διαχείρισης (κοινώς γνωστές ως management fees) μεταξύ της μητρικής εταιρείας όπου συγκεντρώνονται αυτοί οι κοινοί πόροι και των θυγατρικών που επωφελούνται από αυτούς, οι οποίες θα πρέπει να αποτιμώνται σύμφωνα με τους κανόνες Transfer Pricing.
2. Οι όμιλοι συχνά εκμεταλλεύονται το μέγεθός τους για να αποκτήσουν καλύτερες οικονομικές συνθήκες όταν δανείζονται από τράπεζες ή εκδίδουν χρέος στις αγορές. Για το λόγο αυτό, η εξωτερική χρηματοδότηση λαμβάνεται από την ίδια τη μητρική εταιρεία ή από ad hoc φορέα με την εγγύησή της. Στη συνέχεια, αυτή η τραπεζική χρηματοδότηση μεταβιβάζεται στις θυγατρικές που τη χρειάζονται για τη δραστηριότητά τους με τη μορφή ενδοομιλικού δανείου, του οποίου το επιτόκιο και οι όροι υπόκεινται σε κανόνες Transfer Pricing.
3. Ένας ελληνικός όμιλος που επιθυμεί να διαθέσει τα προϊόντα του σε άλλες χώρες μπορεί να ιδρύσει θυγατρικές προκειμένου να αγοράσουν τα προϊόντα του για μεταπώληση σε τοπικούς πελάτες. Εάν οι χώρες προορισμού έχουν διαφορετικό φορολογικό συντελεστή εταιρικού εισοδήματος από τον ελληνικό, ο τρόπος με τον οποίο καθορίζεται η τιμή θα επηρεάσει το μέρος του κέρδους που φορολογείται στην Ελλάδα ή στη χώρα προορισμού και, κατά συνέπεια, το μέσο επίπεδο φόρου που καταβάλλεται από τον όμιλο.

Η TPS διαθέτει μια ομάδα επαγγελματιών εξειδικευμένων στο Transfer Pricingπου μπορεί να σας βοηθήσει με τις υποχρεώσεις τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών σύμφωνα με τις Κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τους Κανόνες Φορολογίας.