La Administración Tributaria española ha emitido una nota informativa, dirigida a los contribuyentes y a los asesores, poniendo de manifiesto los criterios administrativos sobre la utilización de sociedades mercantiles interpuestas tanto para la canalización de actividades profesionales como para la tenencia de elementos patrimoniales, así como sus implicaciones tributarias. La valoración de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) entre los socios y la sociedad se convierte en el elemento clave de la tributación de este tipo de estructuras societarias.

Los medios de comunicación se vienen haciendo eco desde hace varios años de las informaciones sobre las regularizaciones tributarias de personajes públicos del mundo del deporte, el arte, el cine, la televisión y hasta la política, por el empleo de sociedades mercantiles para bien canalizar los rendimientos de sus actividades profesionales, artísticas o deportivas, o bien para ostentar la titularidad jurídica de parte de su patrimonio, incluyendo bienes inmuebles de uso personal.

No obstante, como indica la nota informativa emitida por la AEAT en el día de ayer, dichas regularizaciones forman parte de un plan de inspección de amplio alcance, que se viene desarrollando desde hace ya varios ejercicios y que se mantiene vigente en el Plan de Control Tributario y Aduanero de este ejercicio, que tuvimos oportunidad de reseñar.

Dichas regularizaciones tributarias han dado lugar a situaciones litigiosas entre los contribuyentes, que consideraban perjudicados sus derechos, y la Administración tributaria. Las resoluciones de dichos litigios han ido conformando y delimitando los criterios sobre el uso de sociedades mercantiles para la canalización de actividades profesionales o la tenencia de elementos patrimoniales y, lo que es más importante, los efectos tributarios que de dicha estructuración mercantil se derivan.

LEGITIMIDAD DEL USO DE SOCIEDADES INTERPUESTAS

En efecto, la nota informativa de la AEAT establece como punto de partida que la constitución de sociedades mercantiles para canalizar una actividad profesional u ostentar la tenencia de elementos patrimoniales no es, en sí mismo, ilegal ni ilegítima. Como en todo negocio jurídico, habrá situaciones en las que puedan concurrir elementos invalidantes, cuando se produzcan situaciones de simulación contractual o fraude de ley. Salvo esos supuestos, la constitución de sociedades por personas físicas para los fines descritos es una opción legal y legítima, que les puede proporcionar ventajas legales u operacionales distintas del ahorro de impuestos.

Sentado lo anterior, la nota de la AEAT pone el foco en el asunto que es de su competencia: el tratamiento fiscal de la operatoria entre las personas físicas y las sociedades interpuestas. Y es en este punto donde la AEAT manifiesta la importancia de la correcta aplicación de las normas que regulan el tratamiento fiscal de las operaciones entre personas y entidades vinculadas, principalmente el art. 18 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

SOCIEDADES DE PROFESIONALES

Una de las situaciones de sociedades interpuestas consiste en el desarrollo de una actividad profesional, artística o deportiva a través de una sociedad mercantil. En este caso, la persona física constituye, por sí sólo o con un familiar cercano, una sociedad mercantil a través de la cual canaliza sus actividades profesionales, artísticas o deportivas, de forma con los contratos con los clientes son suscritos por la sociedad, que también percibe los rendimientos derivados de dichas actividades profesionales, artísticas o deportivas.

En los casos de que la sociedad interpuesta carezca de medios materiales y humanos, o los mismos no se empleen en la aportación de valor a los servicios prestados, la AEAT considera que existe una mera interposición formal de la sociedad mercantil entre la persona física y el cliente final. Dado que dicha interposición formal no debiera tener efectos económicos en la atribución de rendimientos a la persona física, la AEAT reconoce que “en ocasiones” se ha procedido a regularizar la situación tributaria acudiendo a la figura de la simulación, regulado en el art. 16 de la Ley General Tributaria.

No obstante, no se menciona en la nota informativa que, incluso en estos casos, la AEAT ha acudido también a la norma de precios de transferencia para realizar una regularización más directa y sencilla: dado que la aportación de valor de la sociedad es nula, el valor de mercado de los servicios prestados por la persona física a la sociedad será coincidente con el valor de los servicios prestados por ésta a los clientes finales.

Más complejo resulta el supuesto en el que la sociedad dispone de medios materiales y humanos destinados a participar en la prestación de los servicios a los clientes finales. En este caso, las prestaciones de servicios de la persona física a la sociedad deberán tener en cuenta las aportaciones relativas de valor que realizan una y otra, a efectos de aplicar correctamente las normas de valoración de las operaciones vinculadas del art. 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Dicha correcta valoración resultará determinante de la correcta tributación, puesto que generalmente la infravaloración de dichas operaciones vinculadas generará que parte del rendimiento tribute en la sociedad por el Impuesto sobre Sociedades a un tipo medio inferior al que tributaría en el IRPF de la persona física.

En estos casos de incorrecta valoración de la operación vinculada entre el socio y la sociedad, la AEAT procederá a corregir dicha valoración y, por tanto, exigir la diferencia entre la tributación por el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades, así como los intereses de demora y, en su caso, las sanciones tributarias

SOCIEDADES DE TENENCIA DE BIENES

Un caso distinto lo constituyen las sociedades de tenencia de bienes. En efecto, las personas físicas pueden legítimamente optar por constituir sociedades holding o de tenencia de bienes para que sean estas entidades quienes ostenten la propiedad jurídica de determinados elementos patrimoniales.

La problemática fiscal surge cuando dichos elementos patrimoniales, en lugar de ponerse en explotación económica mediante su arrendamiento o cesión de uso a terceros, quedan a disposición del socio de la sociedad, para su uso y disfrute personal. En estos casos, la norma fiscal sobre operaciones vinculadas obliga a reconocer en la sociedad el arrendamiento o cesión de uso de dichos bienes en las mismas condiciones que se realizarían con terceros independientes. Una vez más, la determinación del precio de transferencia de alquiler del bien entre la sociedad y el socio es el origen del riesgo fiscal para ambos.